ÁREAS DE PRÁCTICA
Lista de verificación de la debida diligencia en materia de impuestos internacionales
Cuestiones fiscales internacionales clave a investigar en una transacción de fusiones y adquisiciones transfronteriza.
La debida diligencia fiscal internacional es una disciplina distinta de la debida diligencia fiscal general. Los temas que aborda —FIRPTA, exposición a CFC y NCTI, clasificación de entidades, precios de transferencia, cumplimiento de las declaraciones informativas internacionales— requieren un análisis especializado que va más allá de la revisión de las declaraciones de impuestos nacionales y el historial de auditorías. Esta lista de verificación abarca las áreas fiscales internacionales clave que deben investigarse cuando una transacción involucra a un comprador extranjero, un vendedor extranjero, una empresa objetivo extranjera o una empresa estadounidense con operaciones transfronterizas.
Esta lista de verificación se organiza en torno a los problemas fiscales internacionales más comunes que surgen en las transacciones transfronterizas. No es exhaustiva —cada transacción presenta sus propias particularidades—, pero identifica los problemas más relevantes y que con mayor frecuencia se pasan por alto.
¿Quién debería usar esto?
Esta lista de verificación está dirigida a compradores, vendedores y equipos de negociación que realizan la debida diligencia fiscal en una transacción de fusiones y adquisiciones transfronteriza que involucre a un comprador extranjero, un vendedor extranjero, una empresa objetivo extranjera o una empresa estadounidense con operaciones transfronterizas. Se centra específicamente en los aspectos fiscales internacionales —no en la debida diligencia fiscal nacional general— y está diseñada para utilizarse junto con una revisión general de la debida diligencia fiscal en fusiones y adquisiciones.
Sección 1
Cuestiones fundamentales: Delimitación del alcance de la revisión fiscal internacional
Antes de abordar cuestiones específicas, determine el perfil fiscal internacional de la transacción. Estas preguntas clave definen qué áreas de la lista de verificación son aplicables y con qué profundidad se justifica un análisis exhaustivo.
- ¿La entidad objetivo es una entidad estadounidense, una entidad extranjera o una estructura mixta con componentes tanto estadounidenses como extranjeros?
- ¿El comprador es una persona estadounidense, una persona extranjera o una entidad estadounidense de propiedad extranjera?
- ¿El vendedor es estadounidense o extranjero? Si es extranjero, se requiere un análisis FIRPTA.
- ¿La empresa objetivo posee bienes inmuebles en EE. UU. directamente o a través de una filial? En caso afirmativo, se requiere un análisis USRPHC.
- ¿Tiene la empresa objetivo alguna sociedad extranjera controlada (CFC) o filial extranjera?
- ¿Tiene la empresa objetivo alguna participación en sociedades de inversión extranjeras pasivas (PFIC, por sus siglas en inglés)?
- ¿La empresa objetivo realiza transacciones con partes vinculadas a filiales extranjeras? En caso afirmativo, se requiere una revisión de precios de transferencia.
- ¿La transacción se estructura como una adquisición de acciones o una adquisición de activos? ¿Varía el análisis fiscal internacional en función de la estructura?
- ¿Qué jurisdicciones están involucradas y se requiere asesoría fiscal internacional local en alguna de ellas?
Sección 2
Análisis FIRPTA
La retención de impuestos FIRPTA se aplica cuando una persona extranjera enajena un derecho sobre bienes inmuebles en Estados Unidos, incluidas las acciones de una sociedad tenedora de bienes inmuebles estadounidense (USRPHC). El comprador asume la obligación y la responsabilidad de la retención si no la realiza.
- Determinar si el vendedor es una persona extranjera a efectos de la FIRPTA.
Si el vendedor es una corporación extranjera, una persona física extranjera o un fideicomiso extranjero, se requiere un análisis FIRPTA. Si el vendedor certifica su condición de persona estadounidense en un formulario W-9 o un certificado FIRPTA, verifique la certificación; una certificación falsa no exime al comprador de responsabilidad.
- Determinar si la entidad objetivo califica como una corporación estadounidense de tenencia de bienes inmuebles (USRPHC, por sus siglas en inglés), es decir, una corporación estadounidense cuyos intereses en bienes inmuebles en EE. UU. equivalen o superan el 50 % del valor justo de mercado total de sus intereses en bienes inmuebles más los activos comerciales.
La determinación de la USRPHC requiere un análisis del valor justo de mercado de todos los activos. Los intereses en bienes inmuebles estadounidenses incluyen la propiedad directa de bienes inmuebles en EE. UU. y las participaciones en otras USRPHC. La determinación debe realizarse a la fecha de la enajenación.
- Si se aplica la ley FIRPTA, determine la tasa de retención aplicable, que generalmente es del 15% del precio bruto de compra.
- Analizar si se aplica alguna exención de la FIRPTA, incluida la excepción para corporaciones que cotizan en bolsa, la participación en una sociedad no estadounidense reconocida como USRPHC o una exención basada en un tratado.
- Evaluar si se debe presentar una solicitud de certificado de retención FIRPTA (Formulario 8288-B) para reducir la retención en función de la obligación tributaria real en lugar del precio bruto de compra.
Antes del cierre de la transacción, debe presentarse ante el IRS una solicitud de certificado de retención. Si la solicitud está pendiente al momento del cierre, el monto total de la retención debe depositarse en una cuenta de garantía bloqueada. Planifique el cronograma con anticipación: considere al menos 90 días para el procesamiento del IRS.
- Confirme que el contrato de compraventa aborda la retención de impuestos FIRPTA, incluyendo quién asume el costo económico de la retención, la obligación del vendedor de cooperar con las solicitudes de certificados y las obligaciones del comprador como agente de retención.
Sección 3
Análisis de CFC, NCTI y PFIC
Un comprador estadounidense que adquiere una empresa objetivo con filiales extranjeras hereda la estructura de sociedad controlada extranjera (CFC) de la empresa objetivo y cualquier problema histórico de cumplimiento normativo. La debida diligencia debe evaluar tanto la exposición actual como el historial de presentaciones de informes.
- Identificar todas las filiales y empresas asociadas extranjeras en la estructura de la empresa objetivo y determinar si alguna es una sociedad extranjera controlada (CFC, por sus siglas en inglés) con accionistas estadounidenses que posean más del 50 % del derecho a voto o del valor.
- Revise los Formularios 5471 presentados para cada CFC para cada año en el período de revisión aplicable; confirme que todos los declarantes requeridos presentaron sus declaraciones, que se completaron todos los anexos requeridos y que los ingresos de la Subparte F y el NCTI se informaron correctamente.
Las sanciones por no presentar el Formulario 5471 comienzan en $10,000 por formulario por año. La falta o deficiencias en el Formulario 5471 son un hallazgo común en las auditorías de debida diligencia en adquisiciones de empresas con operaciones en el extranjero y deben cuantificarse como un pasivo previo al cierre de la transacción.
- Evaluar la exposición a los ingresos de la Subparte F: identificar si las CFC de la entidad objetivo tienen ingresos de la Subparte F que deberían haberse incluido en los ingresos brutos estadounidenses de la entidad objetivo y determinar si esas inclusiones se informaron correctamente.
- Modelo de exposición a los ingresos netos sujetos a pruebas de CFC (NCTI): revise las inclusiones de NCTI de la entidad objetivo y evalúe si el régimen de NCTI se ha aplicado correctamente, incluidas las deducciones aplicables.
- Identifique cualquier participación en sociedades de inversión extranjeras pasivas (PFIC, por sus siglas en inglés) en la estructura de la entidad objetivo, incluidos fondos mutuos extranjeros, ETF y otros vehículos de inversión extranjeros pasivos.
- Confirme que se ha presentado el Formulario 8621 para cada participación en PFIC y que se han realizado las elecciones de QEF o de valoración a precios de mercado cuando corresponda; la falta de elecciones de PFIC puede generar una importante exposición fiscal retroactiva.
- Revise la base de las acciones de CFC: las inclusiones de la Subparte F y NCTI aumentan la base de las acciones de CFC; no llevar un registro adecuado de la base puede afectar el cálculo de la ganancia en una venta posterior de la CFC.
Sección 4
Foreign Entity Classification Pre-Expatriation Planning Strategies
Es necesario verificar la clasificación fiscal estadounidense de las entidades extranjeras en la estructura de la empresa objetivo; una clasificación errónea puede afectar a los formularios requeridos, a los regímenes fiscales aplicables y a la estructura posterior al cierre.
| Paso | Acción | Qué debes saber |
|---|---|---|
| Clasificar | Para cada entidad extranjera en la estructura de la empresa objetivo, confirme su clasificación fiscal en los EE. UU. (sociedad anónima, sociedad colectiva o entidad no reconocida) según las regulaciones de la casilla de verificación. | Algunas entidades extranjeras son sociedades anónimas según la normativa y no pueden optar por una clasificación diferente. Otras son entidades elegibles que pueden haber realizado, o deberían haber realizado, elecciones de clasificación. La clasificación actual debe confirmarse antes de modelar la estructura posterior al cierre. |
| Elecciones | Revise cualquier opción de selección que se haya seleccionado. | Confirme que los formularios 8832 se presentaron correctamente y que las fechas de vigencia coinciden con el historial de presentaciones de la entidad objetivo. |
| Híbridos | Identifique cualquier entidad híbrida, es decir, entidades que reciben un trato diferente a efectos fiscales en Estados Unidos y en el extranjero. | Evaluar si su estatus híbrido genera algún problema fiscal en Estados Unidos. |
| Formularios | Confirme que los formularios de declaración de información adecuados corresponden a la clasificación actual de la entidad. | Formulario 5471 para corporaciones extranjeras, Formulario 8865 para sociedades extranjeras, Formulario 8858 para entidades extranjeras no consideradas a efectos fiscales. |
Sección 5
Revisión de precios de transferencia
Las transacciones entre partes vinculadas entre la empresa objetivo y sus filiales extranjeras deben realizarse en condiciones de mercado. Los ajustes de precios de transferencia por parte del IRS o las autoridades fiscales extranjeras pueden dar lugar a importantes liquidaciones de impuestos, sanciones y doble imposición.
- Identificar todas las transacciones intragrupo entre la empresa objetivo y sus filiales extranjeras, incluidos los servicios, las ventas de productos, los derechos de autor, los préstamos y los acuerdos de reparto de costes.
- Revise la documentación sobre precios de transferencia de la empresa objetivo: confirme que existe documentación contemporánea para las transacciones intragrupo importantes y que se ha aplicado el principio de plena competencia.
Las normas estadounidenses sobre precios de transferencia exigen documentación contemporánea para las transacciones controladas. El incumplimiento de esta obligación puede acarrear sanciones adicionales al ajuste inicial de precios de transferencia, que oscilan entre el 20 % y el 40 % del importe adeudado, según la magnitud del ajuste.
- Analice la metodología de fijación de precios utilizada para cada tipo de transacción intragrupo importante y evalúe si el método y la aplicación elegidos parecen justificables.
- Revise cualquier acuerdo de precios anticipados (APA, por sus siglas en inglés) o acuerdo con la autoridad competente vigente, ya que estos pueden afectar las obligaciones de precios entre empresas posteriores al cierre de la transacción.
- Evalúe si alguna autoridad tributaria extranjera ha planteado problemas de precios de transferencia en las auditorías de la empresa objetivo o de sus filiales extranjeras; los ajustes previos son un indicador de riesgo significativo.
- Modelar la situación de precios de transferencia posterior al cierre: la adquisición puede cambiar la relación entre las entidades de manera que requiera una revisión de los acuerdos intragrupo existentes.
Sección 6
Historial de cumplimiento de la declaración de información internacional
Es necesario revisar el historial de la entidad objetivo en cuanto a la presentación de declaraciones informativas internacionales, más allá del Formulario 5471. Las declaraciones informativas internacionales faltantes o incompletas pueden constituir responsabilidades previas al cierre de la transacción o afectar las declaraciones y garantías.
- Revisar el historial de presentación del formulario FBAR (Formulario 114 de FinCEN) de cualquier persona estadounidense del grupo objetivo con cuentas financieras en el extranjero que superen los 10.000 dólares en total.
- Revise el historial de presentación del Formulario 8938 (FATCA) para los activos financieros extranjeros específicos que poseen las personas estadounidenses que pertenecen al grupo objetivo.
- Revise el historial de presentación del Formulario 8865 para cualquier persona estadounidense con intereses en sociedades extranjeras en la estructura de la empresa objetivo.
- Revise el historial de presentación del Formulario 8858 para detectar cualquier entidad extranjera no considerada como tal en la estructura de la empresa objetivo.
- Revise el historial de presentación de los formularios 3520 y 3520-A de cualquier persona estadounidense con vínculos fiduciarios extranjeros en la estructura de la entidad objetivo.
- Cuantifique la exposición a sanciones derivada de cualquier deficiencia detectada en la presentación de informes: las sanciones por incumplimiento en la presentación de declaraciones informativas internacionales pueden ser significativas y deben divulgarse o indemnizarse en el contrato de compraventa.
Sección 7
Declaraciones de impuestos en el extranjero y situación fiscal en el extranjero
El historial de presentación de declaraciones de impuestos en el extranjero y la situación fiscal en el extranjero de la empresa objetivo afectan la disponibilidad de créditos fiscales extranjeros y el riesgo de ajustes por parte de las autoridades fiscales extranjeras.
- Obtener y revisar las declaraciones de impuestos extranjeras de la empresa objetivo y sus filiales extranjeras correspondientes al período de revisión aplicable.
- Identifique los años fiscales extranjeros abiertos y cualquier auditoría o disputa fiscal extranjera pendiente; los ajustes de las autoridades fiscales extranjeras pueden afectar tanto la situación fiscal previa al cierre como la posterior al cierre.
- Analice la situación del crédito fiscal extranjero (FTC) de la empresa objetivo: identifique los créditos fiscales extranjeros arrastrables y evalúe si podrán utilizarse después del cierre, teniendo en cuenta las normas de limitación del FTC.
- Evalúe si las posiciones fiscales extranjeras adoptadas por la entidad objetivo son coherentes con la clasificación estadounidense de las entidades pertinentes según el sistema de "marcar la casilla"; las posiciones incoherentes pueden generar riesgos en ambas jurisdicciones.
- Confirme que las retenciones fiscales pagadas a jurisdicciones extranjeras se hayan documentado correctamente y sean acreditables como créditos fiscales extranjeros (FTC); los impuestos sobre los ingresos brutos y otros gravámenes que no sean sobre la renta podrían no serlo.
Sección 8
Contrato de compraventa: Cobertura fiscal internacional
Los riesgos fiscales internacionales detectados durante la debida diligencia deben abordarse adecuadamente en el contrato de compraventa. Las declaraciones e indemnizaciones fiscales nacionales genéricas a menudo no cubren la totalidad del riesgo fiscal internacional.
- Confirme que las declaraciones fiscales del contrato de compraventa cubren específicamente las declaraciones informativas internacionales: los formularios 5471, 8865, 8858, 8621, 3520 y FBAR.
- Confirme que la indemnización fiscal cubre las obligaciones tributarias internacionales, incluidos los ajustes de las autoridades fiscales extranjeras, las evaluaciones de precios de transferencia, las obligaciones de retención de la FIRPTA y las sanciones por no presentar declaraciones informativas.
- Confirme que el plazo de vigencia de las declaraciones fiscales internacionales sea adecuado: el plazo de prescripción del IRS para las sanciones por no presentar declaraciones informativas internacionales no comienza a correr hasta que se presenta el formulario, por lo que el plazo estándar de tres años puede resultar insuficiente.
- Si durante la debida diligencia se identificaron riesgos fiscales internacionales específicos, confirme que se aborden mediante ajustes de precios, depósito en garantía, indemnización específica o divulgación y aceptación, y que no se dejen cubiertos por declaraciones generales.
- Si se solicita un certificado de retención FIRPTA, confirme que el contrato de compraventa incluye las disposiciones adecuadas para depositar en custodia el importe de la retención mientras se tramita por parte del IRS y para distribuir dicho importe cuando se emita el certificado.
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Esta lista de verificación se proporciona únicamente con fines informativos y no constituye asesoramiento legal. El uso de este recurso no crea una relación abogado-cliente. Cada transacción es única; esta lista de verificación no sustituye un análisis exhaustivo realizado por un abogado calificado. Todos los encargos están sujetos a una verificación de conflictos y a la firma de un contrato de servicios legales.