Protection du secret professionnel de l'avocat dans le cadre des déclarations simplifiées de l'IRS : le rôle des accords Kovel
Les procédures simplifiées de déclaration et de régularisation de l'IRS (qui comprennent les procédures simplifiées pour les avoirs détenus à l'étranger et les procédures simplifiées pour les avoirs détenus à l'étranger) constituent une voie essentielle vers la conformité pour les contribuables qui ont omis de déclarer leurs avoirs financiers étrangers, mais dont l'action n'était pas intentionnelle. Bien que ces procédures permettent d'éviter certaines pénalités, la décision de se manifester s'accompagne souvent de discussions délicates concernant l'intention, les omissions et le calendrier – des points qui pourraient s'avérer cruciaux si l'IRS conteste l'absence d'intentionnalité. Ceci soulève une question essentielle : comment protéger ces échanges lors du processus de déclaration ?
I. Problèmes de privilège en matière de conformité fiscale
Le secret professionnel de l'avocat protège les communications confidentielles entre un client et son avocat lorsqu'elles ont pour but d'obtenir des conseils juridiques. Il ne protège cependant pas les faits sous-jacents et ne s'étend généralement pas aux tâches courantes de déclaration fiscale, telles que l'établissement des déclarations de revenus, même lorsqu'elles sont effectuées par un avocat. Cette distinction est importante en matière fiscale, car les communications impliquant des experts-comptables ne sont pas automatiquement protégées. Une telle communication peut néanmoins l'être, mais seulement si l'intervention de l'expert-comptable est nécessaire, ou du moins très utile, pour permettre à l'avocat de fournir des conseils juridiques, et si la communication est effectuée à titre confidentiel à cette fin. En Floride, le secret professionnel de l'avocat est codifié à l'article 90.502 des Statuts de Floride, qui protège les communications effectuées dans le but d'obtenir des services juridiques. Il est important de noter que ce secret peut s'étendre aux tiers, tels que les experts-comptables, lorsque leur intervention est nécessaire pour faciliter l'obtention de conseils juridiques. C'est là que la doctrine établie dans l'arrêt United States v. Kovel , 296 F.2d 918 (2d Cir. 1961), devient cruciale.
II. L'accord Kovel : un pont entre l'expertise juridique et comptable
La doctrine Kovel permet aux avocats d'étendre le secret professionnel aux non-juristes, tels que les experts-comptables, lorsque ces derniers agissent comme « traducteurs » ou interprètes d'informations comptables nécessaires à l'avocat pour lui prodiguer des conseils juridiques. Dans l'affaire Kovel , la Cour d'appel du deuxième circuit a rejeté les deux interprétations extrêmes : elle n'a pas statué que les experts-comptables ne peuvent jamais bénéficier du secret professionnel, ni que toutes les communications avec un expert-comptable employé par un cabinet d'avocats sont automatiquement protégées. Ce qui importe, c'est l'objet de la communication. Pour que la protection de la doctrine Kovel s'applique :
- La communication doit être confidentielle et avoir pour but d'obtenir des conseils juridiques de l'avocat, et non des conseils comptables du comptable.
- Le rôle du comptable doit se limiter à assister l'avocat dans la formulation de conseils juridiques, et non à fournir des services comptables indépendants. Si l'avis sollicité est celui du comptable plutôt que celui de l'avocat, la protection Kovel ne s'applique pas.
- Le recours aux services d'un avocat et la supervision de ce dernier constituent une solution plus simple. Bien que le privilège puisse également s'étendre lorsque la présence d'un expert-comptable est nécessaire ou très utile pour faciliter la formulation de conseils juridiques, même si ce dernier est mandaté par le client – à condition que la confidentialité soit respectée –, le fait que l'avocat mandate et supervise directement l'expert-comptable renforce généralement la protection du privilège et réduit le risque de renonciation.
- Un accord formel doit être mis en place – souvent appelé lettre Kovel – définissant l’étendue de la mission et confirmant que les communications doivent passer par un conseiller juridique.
Le conseiller juridique principal de l'IRS a reconnu, dans des notes internes, l'application du privilège fiscal dans ces situations, tout en précisant que ce privilège doit être interprété de manière restrictive et ne s'applique pas à l'établissement des déclarations de revenus ni aux communications destinées à une divulgation ultérieure. Il convient également de noter qu'il existe une protection légale distincte et plus limitée, prévue par le code des impôts, pour les communications confidentielles entre un contribuable et un conseiller fiscal agréé par l'État fédéral. Cette disposition légale s'applique uniquement aux affaires fiscales non pénales relevant de l'IRS et aux procédures fiscales non pénales devant les tribunaux fédéraux ; elle ne s'applique pas aux communications liées à la promotion d'un montage d'optimisation fiscale. Pour les déclarations simplifiées où un risque de poursuites pénales est envisageable, cette protection légale est nettement moins efficace que le privilège de confidentialité avocat-client au sens de l' arrêt Kovel et ne saurait s'y substituer.
III. Procédures simplifiées et risque de divulgation
La procédure simplifiée de déclaration fiscale exige du contribuable qu'il soumette des déclarations de revenus rectificatives ou en retard, des formulaires FBAR et une attestation signée de non-intentionnalité – une explication détaillée de sa conduite. Cette attestation devient un document essentiel si l'administration fiscale américaine (IRS) procède ultérieurement à un contrôle ou conteste la bonne foi du contribuable. Les discussions relatives à la présentation des faits, aux informations à inclure ou à omettre, et à l'éligibilité du contribuable au programme simplifié sont potentiellement sensibles. Si ces discussions ont lieu hors du cadre du secret professionnel de l'avocat – par exemple, directement avec un expert-comptable – elles peuvent être divulguées. En revanche, si un contribuable retient d'abord les services d'un avocat, puis que celui-ci fait appel à un expert-comptable via une convention Kovel, ces mêmes communications peuvent être protégées – à condition qu'elles soient confidentielles et destinées à permettre à l'avocat de fournir des conseils juridiques, et non à des services comptables ou à la préparation des déclarations. L'avocat supervise l'analyse juridique, et l'expert-comptable appuie ce travail juridique par des calculs techniques et la reconstitution des données.
IV. Meilleures pratiques pour le maintien des privilèges
Afin de garantir la protection du privilège dans le cadre de divulgations simplifiées ou autres divulgations volontaires :
- Consultez un avocat au plus tôt. Le secret professionnel s'applique dès la première consultation confidentielle ; le premier contact est donc important.
- Utilisez une convention Kovel pour encadrer la mission des experts-comptables. Assurez-vous que l'expert-comptable travaille sous la direction de l'avocat et uniquement dans le but de faciliter la formulation de conseils juridiques.
- Documentez clairement la relation. Une lettre Kovel doit définir le périmètre et confirmer que les communications transitent par un conseiller juridique.
- Il convient de distinguer les fonctions privilégiées des fonctions non privilégiées. L’établissement des déclarations fiscales n’est pas protégé par le secret professionnel, même s’il est effectué par un expert-comptable dans le cadre d’un accord Kovel. L’analyse juridique portant sur l’opportunité, le moment et les modalités de correction des déclarations antérieures peut être protégée par le secret professionnel ; en revanche, les communications et les documents utilisés pour l’établissement des déclarations ou autres documents destinés à être déposés ou divulgués ne le sont généralement pas.
- Évitez les communications mixtes. Les courriels et les documents traitant à la fois de sujets confidentiels et non confidentiels peuvent compromettre la confidentialité de l'ensemble de la communication.
- Maintenez la confidentialité. La divulgation à des tiers peut entraîner la levée du privilège. Les tribunaux exigent souvent des justificatifs précis pour étayer les demandes de privilège, plutôt que d'accepter des affirmations générales et catégoriques.
V. Limites du privilège : l'exception relative aux crimes et fraudes
Même en présence du secret professionnel de l'avocat, les tribunaux peuvent lever cette protection en vertu de l'exception de fraude ou de crime. Cette exception s'applique lorsqu'un client utilise des conseils juridiques ou des communications avec son avocat pour commettre un crime ou une fraude. L'exception de fraude ou de crime est loin d'être négligeable dans le cadre de la procédure simplifiée. Un contribuable qui fournit de fausses informations à un avocat ou qui abuse de la procédure judiciaire pour produire une attestation de non-intentionnalité non authentique risque de perdre la protection du secret professionnel sur ces communications. Dans le cadre de la procédure simplifiée, où l'attestation de non-intentionnalité signée est essentielle, les enjeux sont particulièrement importants. Le secret professionnel n'est pas absolu. Il est donc essentiel de bien structurer la représentation et de s'assurer de l'exactitude des faits présentés à l'avocat pour le préserver.
VI. Base juridique des procédures de conformité simplifiées en matière de dépôt
Il est important de comprendre que la procédure simplifiée de déclaration (SFCP) n'est pas fondée sur la loi. Elle a été mise en place et annoncée administrativement par l'IRS, initialement en 2012, puis profondément remaniée en juin 2014, en réponse à la fraude fiscale croissante des contribuables américains résidant à l'étranger. La SFCP relève du pouvoir discrétionnaire de l'IRS en matière d'application de la loi, fondé sur son autorité légale générale d'évaluer et d'administrer le code des impôts. Il n'existe aucun droit acquis ni aucune clause de non-responsabilité pour participer à ce programme simplifié. Il n'est pas codifié dans la réglementation fédérale et n'a fait l'objet d'aucune publication officielle en tant que procédure ou décision fiscale. Ses modalités sont plutôt décrites dans la FAQ de l'IRS, sur son site web, dans des notes internes et sur les formulaires destinés aux contribuables, notamment le formulaire 14654 (résidents américains) et le formulaire 14653 (non-résidents). De par sa nature administrative, l'IRS peut modifier ou mettre fin à ce programme à tout moment. De même, un contribuable qui soumet une déclaration dans le cadre du SFCP ne dispose d'aucun droit d'appel formel si l'IRS détermine ultérieurement que la soumission était invalide en raison d'une intention délibérée ou d'autres lacunes.
VII. Conclusion
Les contribuables qui sollicitent un allègement fiscal dans le cadre de la procédure simplifiée de déclaration peuvent s'exposer à des risques juridiques s'ils ne structurent pas correctement leur représentation. Le secret professionnel de l'avocat, lorsqu'il est préservé par une convention Kovel correctement rédigée, offre une protection essentielle, notamment lorsque l'exposé des intentions est au cœur de la demande. L'essentiel est de bien structurer la procédure dès le départ : consulter un avocat en premier lieu, retenir les services de l'expert-comptable par son intermédiaire, dissocier l'analyse juridique confidentielle du travail de préparation de la déclaration et maintenir une stricte confidentialité tout au long du processus. Alors que l'IRS continue d'examiner de près la conformité fiscale à l'étranger, le maintien du secret professionnel n'est pas seulement une bonne pratique, c'est une protection indispensable. Pour des conseils fiscaux personnalisés, veuillez contacter Christine Alexis Concepción à l' adresse caconcepcion@concepcionlaw.com